La déduction des frais au réel pour les salariés

En application du 3° de l’article 83 du Code Général des Impôts (CGI), sont déductibles pour la détermination du revenu net imposable à l’impôt sur le revenu selon les règles des traitements et salaires les frais inhérents à la fonction ou à l’emploi occupé, soit forfaitairement, soit, sur option, pour leur montant réel et justifié. En cas d’option pour le régime des frais réels et justifiés, les frais dont la déduction est admise s’entendent, conformément aux dispositions générales du 1 de l’article 13 du CGI, de ceux effectivement acquittés en vue de l’acquisition ou de la conservation du revenu. La déduction ne peut donc porter sur des dépenses d’ordre privé ou patrimonial. Les intérêts d’emprunts contractés pour l’acquisition de titres de sociétés ne sont en principe pas déductibles. En effet ces frais ne sont pas en apparence acquittés en vue de l’acquisition ou de la conservation du revenu. Pourtant par deux arrêts du 25 octobre 2004, le Conseil d’Etat a admis la déduction, au titre des frais réels, des intérêts de l’emprunt contracté par des salariés exerçant la profession d’expert-comptable en vue d’acquérir des actions de la société d’expertise comptable dans laquelle ils exercent leur activité professionnelle, et dont les deux tiers au moins du capital doivent légalement être détenus par des experts-comptables, dès lors que l’acquisition des titres est de nature à faciliter directement pour les intéressés la poursuite de leur contrat de travail et que les intérêts déduits ne sont pas hors de proportion avec les revenus attendus de la poursuite desdits contrats. Ces deux solutions assez nouvelles ont été récemment commentées par l’administration fiscale. Il semble pour autant que les critères soient rappelés par le Conseil d’état. Ce dernier précise que ces intérêts d’emprunts n’étaient déductibles que dans la mesure ou l’acquisition des titres facilitait l’exercice de leur contrat de travail. Est-ce une conception extensive de l’art 13 du CGI ou une appréciation jurisprudentielle constante? Le second critère posé par la cour est celui de la proportionnalité. Quels principes retient donc l’administration à l’avenir pour la détermination de la possible déduction de ces frais ? L'instruction du 23 novembre 2006, commente les principes dégagés par ces décisions qui sont applicables pour le règlement des litiges en cours. L’instruction fiscale est donc intéressante à relever pour plusieurs points. L’instruction vient poser le champ d’application de la déductibilité des intérêts communs d’une part et leur proportionnalité. Elle vient donc confirmer l’arrêt en posant que: "Les salariés, ainsi que les dirigeants fiscalement assimilés, qui optent pour le régime des frais réels et justifiés peuvent déduire de leur rémunération les intérêts d’emprunts contractés pour l’acquisition, le cas échéant par voie de souscription au capital initial ou à des augmentations de capital, des titres de la société dans laquelle ils travaillent en vue de la poursuite de leur contrat de travail, voire de la conclusion de celui-ci." Elle pose cependant le principe de l’utilité directe de cet achat pour l’acquisition ou la conservation des revenus. Selon l’administration fiscale il est essentiel que celle ci soit établie. Pour l’administration cela s’applique à certains salariés. Il faut distinguer les salariés de professions règlementées et les salariés de droit commun. Les membres des professions réglementées peuvent déduire les intérêts d’emprunts contractés, pour l’acquisition des titres de ladite société, des lors que leurs fonctions au sein de ladite société implique leur participation au capital. Les associés de ces mêmes professions, qui exercent leur activité au sein de sociétés civiles professionnelles, qui ont opté pour l’impôt sur les sociétés, peuvent également déduire les intérêts d’emprunts contractés pour l’acquisition de parts de la société dans laquelle ils exercent leur activité. Pour les salariés et dirigeants autres que les membres d’une profession réglementée, la déduction des intérêts d’emprunts liés à l’achat de titres de l’entreprise est admise dès lors que l’utilité directe de cet achat pour l’acquisition ou la conservation des revenus est effectivement établie. Un exemple d’utilité directe, donné par l’administration fiscale, pour le salarié de droit commun pourra être que cette acquisition a pour objet d’assurer la pérennité de la société confrontée à des difficultés financières, constatées par l’ouverture d’une procédure collective, et donc, de permettre à l’intéressé de préserver son revenu. Les titres qui sont visés par cette déduction sont les titres des sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés, quelle que soit leur forme. L’administration fiscale pose aussi un principe de proportionnalité. La déduction des intérêts n’est admise que si l’emprunt contracté est directement utile à l’acquisition ou à la conservation des revenus. Dès lors, le montant des intérêts ne doit pas être disproportionné par rapport aux rémunérations perçues par le salarié au moment où il a contracté l’emprunt, c’est-à-dire ne pas correspondre en fait à la constitution d’un patrimoine personnel dépassant l’utilité pour la poursuite de l’activité salariée. L’administration vient poser une présomption pour déterminer cette proportionnalité, la part de l’emprunt qui n’excède pas le triple de la rémunération annuelle allouée au salarié, lors de la souscription de l’emprunt, sera proportionnée. FERDINAND Julie, Magistère 2e annéeRéférence: - Bulletin officiel des impôts (BOI) 5 F-20-06, n° 192, 23 novembre 2006