A propos de la double imposition du bailleur à construction

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M. et Mme Emmanuel A, d'une part, et M. et Mme Joseph A, d'autre part, ont consenti le 18 janvier 1983 à la SCI "Les Sablières de Chassieu", sur un terrain de 10.850 m² dont ils étaient propriétaires indivis, un bail à construction pour une durée de 30 ans, à charge pour cette société d'y construire un local à usage commercial; le bail stipulait que les constructions et aménagements réalisés par la preneuse devaient revenir aux bailleurs au terme du bail ou en cas de résiliation amiable; après avoir cédé leurs parts de la SCI à un tiers, les consorts A ont, le 5 octobre 1995, cédé à cette société le terrain qu'ils lui louaient précédemment; l'Administration fiscale, estimant que cette vente impliquait la résiliation amiable du bail et emportait la cession du terrain et de l'ensemble des constructions et aménagement réalisés par la SCI, a, d'une part, réintégré dans les revenus fonciers imposables de M. et Mme Joseph A un complément de loyer résultant de la résiliation du bail et a, d'autre part, imposé une plus-value de cession en tenant compte de la valeur des constructions et aménagements réalisés par la SCI.

Cette double imposition n'est pas retenue par le Conseil d'Etat.

Selon les dispositions combinées des articles 33 bis et 33 ter du Code général des impôts (CGI), lorsque le prix d'un bail à construction consiste, en tout ou en partie, dans la remise gratuite d'immeubles en fin de bail, la valeur de ces derniers, calculée d'après leur prix de revient, constitue un revenu foncier perçu par le bailleur à la fin du bail.

Si le propriétaire bailleur vend le terrain au preneur avant le terme du bail, l'acte de vente produit, au plan fiscal en matière de revenus fonciers, les mêmes effets qu'une résiliation amiable tacite du bail et doit être regardé comme faisant naître au bénéfice du bailleur le complément de loyer correspondant à la valeur des constructions édifiées par le preneur qui lui reviennent au terme du bail.

Le Conseil d'Etat dit que commet une erreur de droit la cour administrative d'appel qui juge qu'au motif que le bail à construction avait pris fin, en application des articles 1234 et 1300 du Code civil, par la confusion, en la même personne des qualités de preneur et d'acquéreur, les bailleurs ne pouvaient être imposés à raison du complément de loyer correspondant à la valeur des constructions édifiées par le preneur et que la vente ne portait que sur le terrain à l'exclusion des constructions réalisées en cours de bail.

La circonstance que la vente du terrain au preneur est intervenue au cours des dix-huit premières années du bail n'autorise pas l'Administration fiscale à calculer le complément de loyer revenant au bailleur en fonction de la valeur vénale des constructions réalisées par le preneur au motif que le bail à construction, ne remplissant plus la durée minimale prévue à l'article L. 251-1 du Code de la construction et de l'habitation, devrait être requalifié en bail de droit commun.

Le complément de loyers perçu par le bailleur sous la forme de la remise gratuite d'immeubles en fin de bail est calculé d'après le prix de revient des constructions, déterminé en ne prenant en compte que la valeur comptable desdites constructions figurant à l'actif de la société locataire-preneuse, sans y appliquer de majoration au titre des plus-values latentes.

La transaction par laquelle le bailleur cède au preneur d'un bail à construction le terrain qu'il lui louait précédemment doit être regardée comme ayant eu pour objet la vente non seulement du terrain mais aussi des constructions réalisées par le preneur et qui lui sont revenues.

La cession des constructions ne donne lieu à la réalisation d'aucune plus-value immobilière dès lors qu'au regard de l'imposition des revenus du bailleur, le prix de revient des constructions dont la propriété a été acquise par ce dernier par l'effet du même acte que leur revente, est nécessairement équivalent à leur prix de cession.